Обзор наиболее важных налоговых событий 2016 года, которые повлияют на бизнес и его владельцев
В рамках реализации основных направлений налоговой политики на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов в ноябре 2016 года принят Федеральный Закон № 401-ФЗ -«О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» (далее – Закон №401). Большинство поправок Закона № 401-ФЗ вступили с момента принятия, то есть 30 ноября 2016 года, за исключением его отдельных положений, для которых установлены специальные сроки вступления в силу.Вместе с тем, Федеральным законом от 03.07.2016 № 325-ФЗ «О внесении изменений в УК РФ и УПК РФ» (далее – Закон №325-ФЗ) внесены изменения в статьи, связанные с уклонением от уплаты налогов, которые вступили в силу 15.07.2016 года.
Ниже представлен краткий обзор наиболее важных на наш взгляд поправок, которые затронут самый широкий круг лиц вне зависимости от их отраслевой принадлежности.
Возможность уплаты налогов (сборов, страховых взносов) третьими лицами
В связи со вступлением в силу Закона № 401-ФЗ, п.1 ст. 45НК РФ с 30.11.2016 года предусмотрена возможность уплаты налогов (сборов) и с 01.01.2017 года страховых взносов за плательщиков третьими лицами (в отношении налогов, уплачиваемых как физическими, так и юридическими лицами).
Таким образом, государство планирует упростить порядок исполнения обязанности по уплате налогов и, как следствие, повысить их «собираемость».
Кроме того, Законом № 401-ФЗ поставлена точка в многолетней дискуссии по вопросу о возможности уплаты налога за налогоплательщика третьими лицами.
Ранее Конституционным Судом РФ высказывалась точка зрения о том, что налог может быть уплачен только со счета самого налогоплательщика (Определение КС РФ от 22.01.2004 № 41-О).
Поскольку пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и сборы, по общему правилу, налогоплательщик был обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ).
Самостоятельность уплаты налога, установленная п. 1 ст. 45 НК РФ, означала, что в целях исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик уплачивает налог от своего имени и за счет своих собственных средств (абз. 5 п. 2 Определения КС РФ от 22.01.2004 № 41-О).
Теперь возможность уплаты налога за налогоплательщика третьими лицами установлена на законодательном уровне (п. 1 ст. 45 НК РФ).
Такая возможность улучшает условия для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) в том смысле, что при недостаточности денежных средств на счетах самого налогоплательщика его налоговая задолженность может быть погашена иными заинтересованными в этом лицами.
Более того, уплата налога третьим лицом в установленный для налогоплательщика срок позволит уйти от налоговой ответственности и пени, а в некоторых случаях – избежать и более серьезных последствий, которые могут оказать влияние на саму возможность продолжения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности.
За третьими лицами, уплатившими за налогоплательщика в бюджетную систему РФ сумму налога (сбора), не признается право на возврат такого налога (сбора). Требовать возврата налога (сбора) может только сам налогоплательщик, за которого третьим лицом исполнена соответствующая обязанность по уплате налога (сбора).
Возможность уплаты третьими лицами страховых взносов за их юридических плательщиков обеспечивается Законом № 401-ФЗ с 1 января 2017 года, то есть с момента официальной передачи полномочий по администрированию указанных взносов налоговым органам.
В то же время, у должника, за которого кто-то погасил долг, при этом не возникает облагаемого дохода. Но и компания, которая уплатила чужой налог, не сможет признать эту сумму в своих налоговых расходах. Таким образом, поправка в Законе№ 401-ФЗ открыла новую возможность безналогового рефинансирования в группе компаний. Теперь не обязательно безвозмездно передавать деньги дружественной компании, которая должна уплатить налоги, но не имеет на это средств. Ведь эта операция далеко не всем компаниям доступна в безналоговом режиме – только аффилированным.
Расширение круга третьих лиц, с которых может быть взыскана недоимка налогоплательщика-организации
Законом № 401-ФЗ расширен круг лиц, с которых в судебном порядке налоговыми органами может быть взыскана недоимка, возникшая у налогоплательщика-организации по итогам налоговой проверки (в том числе камеральной) и числящаяся за ним более трех месяцев.
К таким лицам теперь отнесены лица, указанные в статье 11 НК РФ: организации, индивидуальные предприниматели и физические лица (Законом № 401-ФЗ) и признанные судом «иным образом» зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится соответствующая недоимка.
Таким образом, принятие Закона № 401-ФЗ фактически открыло налоговым органам новые возможности для взыскания налога с зависимых с налогоплательщиком физических лиц, например, с учредителя.
Кроме того, законодательством РФ о налогах и сборах не установлены ограничения в виде возможности взыскания задолженности по налогам лишь с российских основных или зависимых обществ налогоплательщика.
Ранее пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ позволял налоговым органам производить взыскание в судебном порядке сумм налоговой задолженности, числящейся более трех месяцев, с организаций, в пользу которых отчуждено принадлежащее налогоплательщику имущество, за счет которого должна быть исполнена обязанность по уплате налога.
В тоже время, по общему принципу, согласно пп.2 п.1 ст.23,п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик был обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Самостоятельность уплаты налога, установленная п. 1 ст. 45 НК РФ, означала, что в целях исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик уплачивает налог от своего имени и за счет своих собственных средств (абз. 5 п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 № 41-О).
Положения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ о взыскании налога за счет выручки зависимого общества являлись исключением из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Предусматривая указанное исключение из общего правила о самостоятельной уплате налога, законодатель связывал возможность взыскания задолженности с иного лица с особыми обстоятельствами распоряжения налогоплательщиком принадлежащим ему имуществом, за счет которого должна была быть исполнена обязанность по уплате налога.
Теперь же с 30.11.2016 года возможность уплаты налога за налогоплательщика третьими лицами установлена на законодательном уровне (п.1 ст.45 НК РФ).
По вопросу взыскания в бюджет задолженности с третьих лиц – обществ, зависимых с проверяемым налогоплательщиком, сложилась судебная практика, которая доведена Письмом ФНС России от 19.12.2016 года №СА-4-7/24347@ до нижестоящих налоговых органов.
Анализ судебной практики показал, что суды признают наличие правовых оснований для применения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ(в редакции до 30.11.2016 года)и удовлетворяют требования налогового органа в случае, если налоговым органом будет доказана совокупность обстоятельств, с которыми связано право налогового органа. обратиться в суд с иском о взыскании задолженности с основных и (или) зависимых с налогоплательщиком обществ:
• задолженность образовалась по итогам проведенной налоговой проверки;
• задолженность должна числиться за налогоплательщиком более трех месяцев;
• зависимость указанных в пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ организаций установлена в соответствии с гражданским законодательством РФ, либо (с учетом собранных налоговыми органами доказательств) организации могут быть признаны судом иным образом зависимыми при рассмотрении иска налогового органа о взыскании задолженности в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ; при этом право суда признать лиц взаимозависимыми по иным, не предусмотренным налоговым законодательством, основаниям вытекает из принципа самостоятельности судебной власти;
• перезаключение зависимым лицом договоров с контрагентами налогоплательщика (включая случаи одновременного прекращения договорных отношений самого налогоплательщика с указанными контрагентами);
• зависимое с обществом лицо получает выручку либо иное имущество, которое принадлежит налогоплательщику. Правовое значение для целей применения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ имеет не только факт перевода выручки, но и основания ее поступления на расчетный счет зависимого с налогоплательщиком лица. Исходя из буквального толкования указанной нормы следует, что законодатель, установив в качестве обязательного условия для применения данного подпункта передачу налогоплательщиком, за которым числится недоимка, денежных средств, иного имущества зависимому лицу, не указывает на характер такой передачи, а именно - возмездность или безвозмездность. Таким образом, для целей применения указанной нормы не имеет значения, была ли передача имущества возмездной или безвозмездной;
• тождественность у налогоплательщика и зависимого лица фактических адресов, контактных телефонных номеров, информационных сайтов, видов деятельности;
• переход сотрудников от налогоплательщика к зависимому лицу;
• иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом существенными.
При этом передача права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу не является достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица, в связи с чем в каждом конкретном случае надлежит устанавливать:
• отличались ли условия и обстоятельства передачи бизнеса от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера;
• позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи бизнеса, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов.
На сегодняшний день практика применения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ значительно расширилась, и данная тенденция будет сохраняться в дальнейшем. В случаях, когда налоговые органы активно реализуют свои полномочия, предусмотренные указанной нормой, и представляют в суд доказательства, бесспорно свидетельствующие о наличии оснований для взыскания задолженности с зависимых и (или) основных обществ, суды удовлетворяют их требования.
Показательным примером является судебное дело № А40-153792/14 (ООО «СУ-91 Инжстройсеть»). По результатам выездной налоговой проверки ЗАО «СУ-91 Инжспецстрой» Инспекцией выявлена недоимка по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) у названного налогоплательщика.
Обращаясь в суд с заявлением, Инспекция указывала, что с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов ЗАО «СУ-91 Инжспецстрой» воспользовалось иным юридическим лицом - ООО «СУ-91 Инжстройсеть» (ответчик) - и осуществило фактический перевод всей осуществляемой деятельности на указанное Общество. В подтверждение данного вывода налоговый орган ссылался на следующие обстоятельства:
• ответчик и ЗАО «СУ-91 Инжспецстрой» имеют общего учредителя;
• генеральный директор ЗАО «СУ-91 Инжспецстрой» с февраля 2013 года является генеральным директором ответчика;
• адрес государственной регистрации ответчика совпадает с адресом фактического местонахождения налогоплательщика;
• организации имеют один общий информационный сайт в сети интернет и общий номер телефона;
• установлен переход сотрудников из ЗАО «СУ-91 Инжспецстрой» к ответчику;
• налогоплательщиком переведен долг по договору лизинга оборудования на ответчика;
• ответчик в продолжение финансово-хозяйственной деятельности Общества заключает договоры с его контрагентами;
• выручка по договорам Общества поступает от его контрагентов на счет ответчика.
Налоговым органом было установлено, что в результате согласованных действий Общества и его зависимого лица прекратилась финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, поскольку реализация имущества ответчику и перевод в его штат сотрудников привели к невозможности выполнения Обществом обязанности по уплате налогов, и одновременно началось осуществление той же деятельности фактическим правопреемником проверяемого налогоплательщика - ответчиком. Факт того, что деятельность ответчика осуществлялась с помощью того же оборудования, тех же средств, также подтверждался протоколами допросов должностных лиц Общества и его контрагентов по сделкам.
Доказательственная база Инспекции также была основана на материалах регистрационных дел Обществ, анализе общедоступных источников информации, включая Интернет-ресурсы, анализе штатной численности и сведений о доходах физических лиц, выписок по расчетным счетам в банках, документов бухгалтерской и налоговой отчетности.
Суд в Решении от 29.12.2014, руководствуясь положениями ст. 20, пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ и установив факт взаимозависимости и аффилированности Обществ, направленность действий налогоплательщика на перевод активов, персонала, пришел к выводу, что Инспекцией доказана совокупность условий, при которых взыскание налоговой задолженности производится с зависимого лица, получившего от должника весь бизнес, включая основные активы и рабочий персонал. В связи с чем, суд взыскал с ответчика сумму налоговой задолженности должника в пределах сумм, поступивших на расчетный счет Общества после окончания выездной налоговой проверки.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2015 и Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 10.07.2015 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.Определением Верховного Суда РФ от 02.11.2015 № 305-КГ15-13737 ООО «СУ-91 Инжстройсеть» отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Аналогичные обстоятельства были установлены судами в рамках рассмотрения дела № А12-14630/2014 (ООО «Трест Строймеханизация»).
Другой пример - дело№ А69-2202/2015. Установив, что ГУП РТ «Ак-Довуракэнерго» и ГУП Республики Тыва «Управляющая компания ТЭК 4» (ответчик) зарегистрированы по одному юридическому адресу, имеют общий орган управления в лице Министерства промышленности и энергетики Республики Тыва, изучив движение денежных средств по расчетному счету ГУП РТ «Ак-Довуракэнерго» и выявив их поступление на счет взаимозависимого лица ГУП РТ «УК ТЭК 4», суды пришли к выводу о взаимозависимости указанных организаций, о согласованности их действий по неисполнению налоговых обязательств посредством заключения агентского договора.
В рамках дела № А40-194887/14 судами было установлено, что после того, как ООО «Компания Экспохолод» узнало о назначении выездной налоговой проверки, было образовано ООО «Терраски парк» (ответчик). Доля ООО «Компания Экспохолод» в Уставном капитале ООО «Терраски парк» составляла 34%. Исходя из изложенного, суды пришли к выводу, что ООО «Компания Экспохолод» в силу преобладающего участия в уставном капитале ООО «Терраски парк» являлось основным (преобладающим) Обществом.
Из анализа выписки по расчетному счету ООО «Терраски парк» налоговым органом было установлено, что после получения решения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, ООО «Компания Экспохолод» осуществило перевод денежных средства по договорам займа на расчетный счет дочерней организации ООО «Терраски парк», а также произвело отчуждение в ее адрес имевшегося у налогоплательщика в собственности земельного участка. Указанные операции повлекли за собой невозможность взыскания налоговым органом недоимки с ООО «Компания Экспохолод». С учетом изложенного, суды пришли к выводу о том, что имеются основания для взыскания с ООО «Терраски парк» задолженности ООО «Компания Экспохолод» в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Аналогичная правовая позиция при наличии схожей доказательственной базы нашла отражение в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2016 по делу № А13-4283/2015 (ООО «ИНАМ»), Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.06.2016 по делу № А73-11276/2015 (ООО «Гранит»), постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.05.2016 по делу № А27-5033/2015 (ООО «Рада Р»).
Для усиления доказательственной базы налоговые органы не ограничиваются установлением факта перевода выручки на счета зависимых лиц на основании анализа выписок по расчетным счетам, а исследуют весь комплекс первичных документов с целью установления волеизъявления зависимого общества на перевод выручки и имущества, что позволяет налоговому органу утверждать о согласованных целенаправленных действиях лиц с целью уклонения от уплаты налогов.
Кроме того, налоговые органы используют материалы уголовных дел, возбужденных в отношении должностных лиц организаций, что повышает эффективность представления интересов налоговых органов в судах.
Примером является дело № А67-5451/2015, в рамках которого судами было установлено, что между ООО «АВС «Томск Авиа» (агент) и ООО «Авиакомпания «Томск Авиа» (перевозчик) был заключен агентский договор на продажу авиабилетов и других услуг перевозчика, в соответствии с которым ООО «АВС «Томск Авиа» реализовывало билеты на пассажирские рейсы, на чартерные рейсы, грузовые места на рейсах ООО «Авиакомпания «Томск Авиа».
Судами установлено и не оспаривалось ООО «АВС «Томск Авиа» (ответчик), что после возникновения обязанности ООО «Авиакомпания «Томск Авиа» по уплате налога на расчетные счета ответчика поступила выручка от продажи авиабилетов и других услуг ООО «Авиакомпания «Томск Авиа». Данное обстоятельство было установлено по результатам анализа выписок по расчетным счетам двух организаций, а также писем должника, выразившего свою волю на переадресацию исполнения. Налоговый орган указывал, что в адрес ООО «АВС «Томск Авиа» регулярно (несколько раз в неделю) поступали распорядительные письма, подписанные директором ООО «Авиакомпания «Томск Авиа», в соответствии с которыми ООО «АВС «Томск Авиа» должно перечислять денежные средства контрагентам - кредиторам ООО «Авиакомпания «Томск Авиа», что неукоснительно исполнялось.
Налоговый орган ссылался на результаты экспертизы, проведенной на основании выписок движения денежных средств на расчетных счетах ООО «АВС «Томск Авиа» в банках в рамках уголовного дела, возбужденного по факту сокрытия руководством ООО «Авиакомпания «Томск Авиа» денежных средств организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Данной экспертизой была установлена сумма денежных средств, перечисленных с расчетных счетов ООО «АВС «Томск Авиа» в пользу различных получателей на основании распорядительных писем, подписанных должностными лицами ООО «Авиакомпания «Томск Авиа».
С учетом представленных налоговым органом доказательств (в том числе, протоколов допросов должностных лиц организаций, договоров, распорядительных писем, экспертизы счетов в банках), суды пришли к выводу о том, что хронология последовательных действий после принятия налоговым органом решения о доначислении недоимки, выставления требования и принятия мер принудительного характера по взысканию задолженности, а именно - исполнение ответчиком распорядительных писем ООО «Авиакомпания «Томск Авиа» на сумму, составляющую выручку от продажи авиабилетов и других услуг, о переводе ее на счета организаций - контрагентов - свидетельствует о согласованных действиях организаций с целью ухода налогоплательщика от уплаты налоговых обязательств, доначисленных ему по результатам выездной налоговой проверки. Поскольку ООО «АВС «Томск Авиа» (ответчик) и ООО «Авиакомпания «Томск Авиа» являются взаимозависимыми лицами, суды пришли к выводу о наличии оснований для взыскания задолженности с ООО «АВС «Томск Авиа» в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2016).
Следует также отметить, что в судебной практике имеются примеры, когда перевод деятельности осуществляется не на вновь созданную компанию, а на уже функционирующую - дело № А32-24705/2014 (ТДС «Инжиниринг»).
Признание банкротом налогоплательщика-должника не может влиять на применение пп. 2 п. 2 ст. 45 НКРФ в отношении зависимого и/или основного Общества налогоплательщика-должника.
Так, Арбитражным судом Уральского округа в Постановлении от 03.02.2016 по делу № А60-11984/2015 (ООО «Мостбаза») был рассмотрен вопрос о правомерности взыскания с зависимого с налогоплательщиком лица суммы задолженности, которая полностью включена в реестр требований кредиторов в деле о банкротстве налогоплательщика-должника.
Довод налогоплательщика о том, что удовлетворение требований Инспекции путем взыскания задолженности с зависимого с ЗАО «Мостинжстрой» лица (ООО «Мостбаза») повлечет преимущественное удовлетворение требований кредитора и ущемления прав иных кредиторов ЗАО «Мостинжстрой» в нарушение п. 1 ст. 63 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве), был признан судом необоснованным. В соответствии с положениями статей 1, 2 Закона о банкротстве объявление должника банкротом не является отдельной процедурой взыскания, а устанавливает статус должника, как лица, неспособного рассчитаться по своим обязательствам, в связи с чем суд пришел к выводу, что взыскание сумм задолженности с взаимозависимого лица в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ в случае признания банкротом налогоплательщика-должника не противоречит положениям Закона о банкротстве, даже если сумма задолженности полностью включена в реестр требований кредиторов в деле о банкротстве налогоплательщика-должника.
Аналогичная правовая позиция сформулирована в Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2016 по делу № А04-10888/2015 (ООО «Гостиница «Азия»).
Вместе с тем, нередко налогоплательщики используют в качестве способа избежания погашения задолженности механизм ликвидации юридического лица.
В этой связи показательным является Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.07.2016 по делу № А06-6687/2015 (ООО «Инжсеть»), в котором судом был рассмотрен вопрос о наличии правовых оснований для взыскания задолженности ликвидированного юридического лица с его зависимого Общества. Инспекция обратилась с заявлением о признании ООО «Профстрой» и ООО «Инжсеть» (ответчик) взаимозависимыми лицами; взыскании с ответчика в федеральный бюджет выручки ООО «Профстрой» за выполненные работы (услуги) в счет оплаты задолженности по налогу на добавленную стоимость.
Ссылаясь на неправомерность позиции налогового органа, Общество указывало, что к моменту рассмотрения дела налогоплательщик уже был ликвидирован и расчеты с бюджетом завершены. Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ. Руководствуясь указанной нормой, ответчик полагал, что выявленная Инспекцией задолженность ликвидированного налогоплательщика не может взыскиваться с другого лица.
Позиция Общества была признана судами неправомерной, поскольку п. 2 ст. 45 НК РФ установлен механизм взыскания налоговой задолженности с взаимозависимой организации налогоплательщика-должника, уклоняющегося от уплаты налогов. Суды указали, что положения ст. 44 НК РФ, определяющие порядок и основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налога, должны применяться с учетом специальных правил, закрепленных в п. 2 ст. 45 НК РФ, как механизм взыскания налоговой задолженности с взаимозависимой организации налогоплательщика-должника, уклоняющегося от уплаты налогов. При этом суды пришли к выводу, что предоставление приоритета п. 3 ст. 44 НК РФ перед правилами пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ фактически делает невозможной реализацию указанной нормы, поскольку позволяет налогоплательщикам, переведя всю хозяйственную деятельность на свою взаимозависимую организацию, ликвидироваться без каких-либо неблагоприятных налоговых последствий.
Вопрос наличия оснований для взыскания задолженности за счет денежных средств, полученных зависимым Обществом от налогоплательщика, являющегося исполнителем государственного оборонного заказа, являлся предметом рассмотрения Арбитражного суда Уральского округа в Постановлении от 18.08.2016 по делу № А50-24724/2015 (ООО ТД «ПИЛА»).
Суд, установив факт взаимозависимости и перенаправления денежных средств ФГУП «Машзавод им. Ф.Э. Дзержинского» на счет зависимого лица - ООО ТД «ПИЛА», пришел к выводу об уклонении налогоплательщика от исполнения обязанности по погашению задолженности, возникшей перед бюджетом.
Налогоплательщик являлся исполнителем государственного оборонного заказа. Суд учитывал, что согласно пп. 3 п. 3 ст. 8 Федерального закона № 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» (далее – Закон №275-ФЗ) запрещаются действия (бездействие) головного исполнителя и исполнителя, влекущие за собой необоснованное завышение цены на продукцию по государственному оборонному заказу, неисполнение или ненадлежащее исполнение государственного контракта, в том числе действия (бездействие), направленные на использование полученных по государственному контракту средств на цели, не связанные с выполнением государственного оборонного заказа. Суд пришел к выводу, что в случае принудительного взыскания налога и пени с зависимого с предприятием лица ни положения ст. 8, ни иные положения Закона №275-ФЗ не будут нарушены, поскольку в Законе №275-ФЗ отсутствует запрет на списание средств, полученных исполнителем государственного оборонного заказа, в счет уплаты налогов и пени. Ввиду того, что положения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не противоречат положениям указанного Федерального закона, данные положения были применены судом к спорным правоотношениям.
Существенное значение для формирования правоприменительной практики имеют выводы, изложенные в Определении Верховного Суда РФ от 16.09.2016 № 305-КГ 16-6003 по делу № А 40-77894/15.
Инспекция обратилась в суд с иском о признании ООО «Интеркрос Опт» и ООО «Интерос» взаимозависимыми лицами для целей налогообложения и взыскании с ООО «Интерос» налоговой задолженности, образовавшейся по результатам проведенной в отношении ООО «Интеркрос Опт» выездной налоговой проверки.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.09.2015, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015, заявленные налоговым органом требования были удовлетворены, однако суд кассационной инстанции, отменив Постановлением от 13.04.2016 состоявшиеся по делу судебные акты, отправил дело на новое рассмотрение, указав на недопустимость применения к спорным правоотношениям положений ст. 105.1 НК РФ, а также на тот факт, что надлежащая оценка доводам ответчика о его самостоятельности как субъекта финансово-хозяйственной деятельности судами не дана. По мнению суда кассационной инстанции, в рассматриваемом деле имело не разделение бизнеса, а приобретение бизнеса самостоятельным юридическим лицом.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ не согласилась с выводами суда округа.
Отменяя Постановление суда кассационной инстанции, Верховный Суд РФ исходил из того, что используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.
Суд пришел к выводу, что в случае, когда поведение Обществ объективно носит зависимый друг от друга характер, отсутствие признаков субъективной зависимости между данными организациями, в том числе, по указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ критериям участия в капитале и (или) осуществления руководства деятельностью юридического лица, не исключает возможность применения п. 2 ст. 45 НК РФ.
При этом судом были приняты во внимание следующие обстоятельства:
• создание Общества «Интерос» незадолго до окончания налоговой проверки;
• тождественность контактных телефонов и информации на Интернет-сайтах данных организаций;
• переход сотрудников из одной организации в другую;
• продолжение взаимодействия работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации;
• поступление выручки налогоплательщика на счет зависимого лица;
• передача бизнеса носила безвозмездный характер;
• передача бизнеса путем перечисления денежных средств физическому лицу, являющемуся единственным участником Общества «Интеркрос Опт», при том, что им не производилось отчуждение доли в уставном капитале налогоплательщика, не имела разумных экономических причин.
Вопрос необходимости соблюдения претензионного порядка урегулирования спора по требованиям о признании лиц зависимыми и взыскании с зависимого с налогоплательщиком лица сумм непогашенной задолженности являлся предметом рассмотрения Семнадцатого арбитражного апелляционного суда в рамках дела № А50-19576/2016 (ООО «Своя квартира-2»).
В соответствии с п. 5 ст. 4 АПК РФ (в редакции Федерального Закона от 02.03.2016 № 47-ФЗ) спор, возникающий из гражданских правоотношений, может быть передан на разрешение арбитражного суда после принятия сторонами мер по досудебному урегулированию по истечении тридцати календарных дней со дня направления претензии (требования), если иные срок и (или) порядок не установлены законом либо договором, за исключением дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение, дел о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, дел о несостоятельности (банкротстве), дел по корпоративным спорам, дел о защите прав и законных интересов группы лиц, дел о досрочном прекращении правовой охраны товарного знака вследствие его неиспользования, дел об оспаривании решений третейских судов.
В Постановлении от 14.12.2016 суд пришел к выводу о неприменимости порядка, предусмотренного указанной нормой, к отношениям, возникающим на основании ст. 45 НК РФ, обосновав это тем, что требование о признании лиц зависимыми применительно к пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не является требованием, вытекающим из гражданских правоотношений, поскольку основанием требований являются нормы налогового законодательства (ст.45 НК РФ), в то время как требований, основанных на нормах гражданского законодательства, заявление налогового органа не содержит. По убеждению суда, рассмотрение спора по общим правилам искового производства не может являться основанием для переквалификации заявленного требования в спор, возникший из гражданских правоотношений.
В подтверждение вывода об отсутствии правовых оснований для соблюдения претензионного порядка по данной категории споров суд отметил, что вопрос признания лиц зависимыми для целей применения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ может быть рассмотрен только в судебном порядке, равно как и взыскание задолженности с зависимой организации возможно исключительно в судебном порядке, что исключает претензионный порядок урегулирования спора.
Таким образом, с учетом выводов суда по указанному делу, в отношении требований о взыскании налоговых обязательств с зависимого лица в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ соблюдение досудебного порядка не требуется, в том числе и после 01.06.2016.
Для правоприменительной практики имеют значение выводы Арбитражного суда Северо-Западного округа в Постановлении от 21.09.2015 (ООО «ВЕК»). Суд указал, что положения ст. 47 НК РФ, в том числе определение срока, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по налогам, не применимы в случае предъявления требований на основании пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, поскольку данный срок распространяется только на налогоплательщика, не являющихся зависимым лицом.
Имеются многочисленные примеры судебной практики, из которых следует, что после обращения налогового органа в суд с иском о признании организаций зависимыми и о взыскании задолженности с зависимого лица такие организации погашают задолженность в добровольном порядке, что впоследствии является основанием для отказа налогового органа от исковых требований и прекращения производства по делу: Определения Арбитражного суда Вологодской области от 20.05.2015 о прекращении производства по делу № А13-18329/2014 (ОАО «Литейный завод», ОАО «Инженерный центр», ОАО «Механосборочный завод»), Арбитражного суда Волгоградской области от 04.05.2016 по делу № А12-9162/2016 (ООО «Прогресс»), Арбитражного суда Владимирской области от 13.07.2015 по делу № А11-8617/2014 (ООО «Маяк»), Арбитражного суда Архангельской области от 12.05.2015 по делу № А05-873/2015 (ООО «Жилищно-коммунальный сервис № 1»), Арбитражного суда Орловской области от 14.04.2016 по делу № А48-5783/2015 (ООО «Завод «Флакс»).
Добровольное погашение недоимки является результатом совершенствования законодательного регулирования механизма взыскания задолженности, свидетельствует о повышении эффективности работы налоговых органов в части сбора доказательственной базы с целью реализации полномочий, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, а также в части принятия мер для взыскания задолженности в бюджет, что обеспечивается, в том числе, активными действиями налоговых органов по незамедлительному предъявлению в банки исполнительных листов, выданных на основании определений судов о принятии обеспечительных мер.
В случае отсутствия со стороны налогового органа надлежащей доказательственной базы преднамеренного уклонения налогоплательщика от уплаты сумм задолженности, образовавшейся по результатам налоговой проверки, путем совершения согласованных действий с зависимым лицом, непредставления доказательств, бесспорно свидетельствующих о наличии такой зависимости, то есть непредставление доказательств в подтверждение наличия оснований для взыскания задолженности в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, суды отказывают налоговому органу в удовлетворении заявленных требований.
Анализ судебной практики показал, что обстоятельства, с которыми суды связывают отказ в удовлетворении заявленных требований налогового органа, заключаются в следующем:
• лица не являются взаимозависимыми по гражданскому законодательству, а также налоговым органом не представляются доказательства иной зависимости данных лиц;
• отсутствуют доказательства намеренного уклонения налогоплательщика от уплаты налогов;
• отсутствуют доказательства целенаправленного перевода налогоплательщиком выручки на счета лиц, которые могут быть признаны зависимыми с налогоплательщиком;
• отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик не имеет возможность самостоятельно погасить образовавшуюся задолженность.
Следует отметить, что направление налоговыми органами исков в порядке пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ преследует целью обеспечение поступления сумм задолженности в бюджет, а не формальную реализацию налоговыми органами возложенных на них обязанностей по подготовке и направлению таких исков в суд. В этой связи одновременно с иском налоговые органы направляют в суд ходатайство о принятии обеспечительных мер с приложением всех документов и сведений о передаче денежных средств, иного имущества или о перечислении выручки за реализуемые товары (работы, услуги) на счета зависимых и (или) основных обществ.
Суды удовлетворяют заявления налоговых органов о принятии обеспечительных мер только в случае их обоснованности, то есть только в тех случаях, когда налоговые органы представляют доказательства наличия одного из следующих обстоятельств (или совокупности обстоятельств): если непринятие мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами РФ; в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю (Определения Арбитражного суда Амурской области от 28.05.2015 по делу № А04-3492/2015 (ООО «Гранит ДВ»), Арбитражного суда Мурманской области от 13.07.2015 по делу № А42-5491/2015 (ООО «Расчетно-консалтинговый центр»), Арбитражного суда Орловской области от 08.09.2015 по делу № А48-5782/2015 (ОАО «Орелагропромстрой»).
При обращении в арбитражный суд с заявлением об обеспечении иска налоговые органы обосновывают причины такого обращения со ссылкой на конкретные обстоятельства, подтверждающие необходимость принятия обеспечительных мер, а также представляют доказательства, подтверждающие их доводы, что следует из положений п. 5 части 2 ст. 92 АПК РФ.
Так, в ходе рассмотрения Арбитражным судом г. Москвы судебного дела № А40-77894/15 налоговый орган обратился в суд с ходатайством о принятии в отношении ООО «Интерос» обеспечительных мер в виде:
• наложения ареста на денежные средства (в том числе денежные средства, которые будут поступать на банковский счет), принадлежащие ответчику;
• запрета осуществления регистрационных действий в отношении движимого и недвижимого имущества, зарегистрированного ответчиком на праве собственности;
• запрета на проведение любых регистрационных действий и внесения изменений в ЕГРЮЛ в отношении ООО «Интерос».
В обоснование заявленного ходатайства налоговый орган приводил доводы о том, что с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов, штрафов, пени ООО «Интеркрос Опт» фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное юридическое лицо - ООО «Интерос», и в случае повторного вывода денежных средств из оборота ООО «Интерос» непринятие обеспечительных мер сделает невозможным исполнение судебного акта, бюджет понесет значительный ущерб.
Суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованности заявления налогового органа, поскольку, как указал суд, налоговым органом не представлено необходимых и достаточных доказательств, из которых следует безусловный и очевидный вывод о наличии оснований для принятия обеспечительных мер.
Налоговый орган обжаловал данное определение в Девятый арбитражный апелляционный суд. Отменяя указанное определение, суд апелляционной инстанции в Постановлении от 12.08.2015 пришел к выводу, что непринятие обеспечительных мер нарушит баланс частных и публичных интересов. Суд оценил доводы налогового органа о том, что непринятие обеспечительных мер может повлечь невозможность исполнения судебного акта, с учетом обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, и их документального подтверждения. Суд пришел к выводу, что характер и способы ведения предпринимательской деятельности Обществ свидетельствует о том, что ООО «Интерос» предпримет активные действия по организации новых схем по переводу деятельности и имущества в адрес вновь созданных подконтрольных организаций в целях уменьшения объема имущества.
Таким образом, обеспечительные меры являются важной гарантией интересов бюджета.
Обобщая изложенное, следует отметить, что при наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.
Признаки зависимости лиц не всегда позволяют налоговому органу обеспечить взыскание недоимки с зависимого с налогоплательщиком лица, в связи с чем, для повышения эффективности реализации полномочий, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, при подготовке исковых заявлений налоговым органам следует учитывать, как положительную, так и отрицательную судебную арбитражную практику, устанавливать обстоятельства, с наличием которых арбитражные суды связывают возможность взыскания задолженности, образовавшейся по итогам налоговой проверки, с зависимых с проверяемым налогоплательщиком организаций.
Повышение размера процентной ставки пени за несвоевременную уплату налога (сбора)
Законом № 401-ФЗ для налогоплательщиков-организаций повышается размер процентной ставки пени в 2 раза с 1/300 до 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки уплаты налога (сбора) начиная с 31 календарного дня такой просрочки. Для целей начисления пени за период с 1 по 30 календарный день просрочки процентная ставка не меняется и сохраняется на уровне 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Повышенный размер процентной ставки будет применяться в отношении недоимок, образовавшихся с 1 октября 2017 года.
Повышение размера недоимки и доли неуплаченных налогов для привлечения к уголовной ответственности
Вместе с тем, Федеральным законом от 03.07.2016 № 325-ФЗ «О внесении изменений в УК РФ и УПК РФ» внесены изменения в статьи, связанные с уклонением от уплаты налогов.
Суть закона – повышение более чем в 2 раза размера недоимки и доли неуплаченных налогов для целей привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Поправки непосредственно коснулись ст. 198, 199, и косвенно ст. 199.1 УК РФ.
Так по ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц» пороговые значения недоимки составили:
• по «крупному размеру», определяемому в размере 10 % за 3 года – с 600000 руб. до 900000 руб.
• по «крупному размеру», определяемому в фиксированной сумме – с 1 800000 руб. до 2 700000 руб.
• по «особо крупному размеру», определяемому в размере 20 % за 3 года – с 3 000000 руб. до 4 500 000 руб.
• по «особо крупному размеру», определяемому в фиксированной сумме – с 9 000000 руб. до 13 500000 руб.
По ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»пороговые значения недоимки составили:
• по «крупному размеру», определяемому за 3 года доля от суммы неуплаченных налогов с 10 % увеличивается до 25 %, а по суммам – с 2 000000 руб. до 5 000000 руб.
• по «крупному размеру», определяемому в фиксированной сумме – с 6 000000 руб. до 15 000000 руб.
• по «особо крупному размеру», определяемому за 3 года доля от суммы неуплаченных налогов с 20 % увеличивается до 50 %, а по суммам – с 10 000000 руб. до 15 000000 руб.
• по «особо крупному размеру», определяемому фиксированной сумме – с 30 000000 руб. до 45 000000 руб.
Таким образом, вышеизложенныепоправки, на наш взгляд, являются наиболее важными налоговыми событиями 2016 года, которые повлияют на бизнеси его владельцев.
Обратите внимание!Замена всего одного слова в абз.8 и абз.9 Закона №401-ФЗ«организаций» на слово «лицам» кардинально расширила круг лиц, фактически открыв возможности для взимания недоимки по налогам компании не только со связанных с ней организаций, но и с аффилированных физических лиц (учредителей либо акционеров).
Автор статьи: ведущий специалист 1 категории ООО «АФ «АВУАР» Ксения Тудачкова.
