Налоговики выигрывают 8 из 10 дел, по необоснованной налоговой выгоде
Налоговые органы крайне редко идут на налоговую реконструкцию — то есть проводят расчет, сколько компания недоплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы. В большинстве же случаев налогоплательщикам доначисляют налоги не с прибыли, а с выручки, отказывая в праве на налоговые вычеты и учет расходов.
Юридической фирмой «Арбитраж.ру» был проведен анализ, который охватил все дела по ст. 54.1 Налогового кодекса начиная с 2018 года (обзор есть у РБК), налоговые, согласно которому, налоговые органы выиграли 294 из 378 споров. Эта статья установила критерии необоснованной налоговой выгоды, вступив в силу в 2017г.
Еще в начале 2020 года глава Федеральной налоговой службы Даниил Егоров сообщал, что этот показатель вполне соответствует балансу по всем налоговым спорам: налоговая выигрывает в судах более 85% дел. Его заместитель, Виктор Бациев приводил следующую статистику споров по ст. 54.1 НК (по состоянию на 6 ноября): в судах первой инстанции рассмотрено 341 дело, в 24 из них требования налогоплательщиков удовлетворены полностью, 44 — частично, а при последующем оспаривании решения по еще 21 делу были приняты в пользу бизнеса полностью или частично. То есть 26% споров частично или полностью разрешаются в пользу налогоплательщиков, согласно данным налогового ведомства.
До 2006 года в России не было единого подхода к пониманию необоснованной налоговой выгоды. Ст. 54.1 НК должна была устранить пробелы и установить более четкие критерии признания налоговой выгоды необоснованной. Злоупотреблением теперь считаются умышленное искажение отчетности, учет фиктивных сделок, а также операции без деловой цели, сделки с единственной целью сэкономить на налогах. Все решения региональных инспекций по этой статье согласовываются с центральным аппаратом ФНС.
Объем налоговых проверок по ст. 54.1 НК значительно превышает число судебных споров. На 6 ноября завершены 862 проверки с применением этой статьи, сообщал Бациев. 80% доначислений не удается урегулировать до суда. Такой показатель говорит о высокой конфликтности применения правил ст. 54.1 НК, добавил Бациев.
Разграничиваем понятия «уход от налогов» и «коррупцию»
Мы все понимаем, как важно отличать случаи налоговой экономии от корпоративного мошенничества, ведь в большинстве дел об оспаривании крупных сделок по ст. 54.1 НК есть признаки внутренней коррупции в компании, воровства или как минимум халатности менеджмента.
Приведем наиболее распространенные обстоятельства злоупотреблений в делах по ст. 54.1 НК
- фиктивность хозяйственных операций (81 дело из 100),
- проблемные контрагенты (64 из 100),
- отсутствие деловой цели (22 из 100),
- взаимозависимость контрагентов (19 из 100),
- создание схемы получения налоговой выгоды (16 из 100),
- отсутствие права на льготу (12 из 100),
- дробление бизнеса (семь из 100).
Обстоятельств злоупотребления не установлено в шести делах из 100.
Как правило, менеджеры крупных компаний, заключая сделки с фирмами-однодневками, чаще всего хотят нажиться, похитив средства бизнеса, а не уйти от налогов, в то время как мелкие фирмы, привлекая «экономически недееспособных» контрагентов, преследуют цель сэкономить на налогах. Бюджет в таких случаях всегда теряет.
Вообще, случаи корпоративного мошенничества, когда государственный бюджет не пострадал, не должны подпадать под действие ст. 54.1 НК, но суды не учитывают это — в итоге компания наказывается дважды. Сначала менеджмент обманул акционеров, завысив расходы. Потом налоговый орган отказал в вычетах по НДС и учете расходов.
Наказать, нельзя обжаловать
В большинстве случаев, налогоплательщики, естественно, пытаются обжаловать решения арбитражных судов первой инстанции. Налоговые органы наказывая бизнес за уход от налогов, зачастую не определяют, сколько он должен был заплатить без нарушения правил, то есть не проводят налоговую реконструкцию. В результате уклонистам доначисляют налоги не с прибыли, а с выручки. Доначисления налогов вкупе со штрафами до 40% порой могут превышать прибыль компаний, из-за чего бизнесу угрожает банкротство.
Правила налоговой реконструкции были применены только в восьми из 100 дел. Все эти акты приняты в 2020 году, отмечают в «Арбитраж.ру».
Мизерная доля дел с налоговой реконструкцией объясняется, с одной стороны, отсутствием единого подхода в практике, с другой — инспекции не пытаются установить третьих лиц, которые действительно исполняли обязательства по спорным договорам, а сами налогоплательщики также не способствуют выявлению истинных исполнителей.
Профессиональное и предпринимательское сообщества ждут публикации письма ФНС о порядке применения правила налоговой реконструкции в условиях действия ст. 54.1. НК, которое, предположительно, будет опубликовано до Нового года. Проект письма обсуждается уже полгода.
Бизнес-сообщество прогнозирует, что письмо повлияет на судебную практику, поможет найти баланс между фискальными интересами и интересами налогоплательщиков. Письма ФНС — ведомственные акты, они обязательны для применения нижестоящими налоговыми органами, но необязательны для судов. Но на практике суды ориентируются на рекомендации ФНС.
В действительности, ст. 54.1 НК справедливы, самое главное, чтобы налоговые органы начали правильно ее применять — не руководствуясь сиюминутной целью пополнения бюджета в тяжелое время, а для защиты добросовестных налогоплательщиков от налоговых мошенников.
// Комментарий эксперта ООО ГК "Авуар"
Текущая редакция статьи 54.1 НК имеет много вопросов и являются юридически непроработанной нормой, что выявлено правоприменительной практикой, сформированной с 2018 года.
Часть первая НК была дополнена статьей 54.1 19 августа 2017 г. (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ). При этом, она не несет в себе какого-либо нового правового регулирования, не меняет объема прав и обязанностей налогоплательщика и не порождает новые налоговые правоотношения.
При этом у ФНС появились возможность, в зависимости от толкования ст. 54.1 НК, пренебрегать такими принципами налогообложения как:
• Принцип нейтральности НДС. Закрепление принципа нейтральности НДС преследовало цель невмешательства в развитие торговли и конкуренции среди предпринимателей.
• Недопустимость возложения на налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.
• Не допущение объективного вменения. Согласно части 2 статьи 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.
Кроме того, в рассматриваемой норме не закреплено требование о том, что обязательным условием применения 54.1 НК является не уплата налогов в бюджет, что также приводит к злоупотреблениям со стороны ФНС. В большинстве практических ситуаций, неуплата налогов – это всего лишь элемент состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 54.1 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК.
Еще один вопрос правоприменительной практики заключается в том, что должны или нет налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля выяснять на чьей стороне действовала т.н. «техническая» компания: на стороне покупателя или поставщика. И должны ли ФНС выявлять контролирующих ее лиц? Ведь в соответствии с п. 4 ст. 110 НК вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Таким образом, должно быть установлено конкретное лицо, действия которого повлекли за собой неуплату налога в бюджет, то есть тот, кто контролировал или присвоил результаты деятельности «технической» компании. А это как раз, чаще всего и не происходит, и все ограничивается доказыванием притворности отношений с «технической» компанией.
Еще один открытый вопрос – «налоговая реконструкция». Постановление Пленума Высшего арбитражного суда N 53 предусматривало возможность налоговой реконструкции, и никто этих положений до настоящего времени не отменял. ФНС в своем письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ подчеркнули, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме. Тем самым, фактически была опровергнута возможность применения «налоговой реконструкции», закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.
Конституционный суд указал, что порядок осуществления налогового контроля с учетом ст. 54.1 Налогового кодекса РФ "не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных".
13 декабря 2019 года Минфином России было выпущено Письмо № 01-03-11/97904 о соотношении применения ст. 54.1 НК РФ и расчетного метода, которое подтвердило позицию ФНС России, а именно – отрицание «налоговой реконструкции».
Несмотря на позицию ФНС, сформированная на сегодня судебного практика дает надежду на то, что в случаях применения ст. 54.1 НК «налоговую реконструкцию» будут применять.
Ключевыми аргументами являются (по материалам ТПП РФ XVI Всероссийского налогового форума – 2020 «Налоговая вакцинация экономики»):
• ст. 54.1 НК не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые налоговые органы вменяют налогоплательщикам, запрет на проведение "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует;
• из ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить – осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
• налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никакие документы по совершенным сделкам, будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что противоречит принципам справедливости и правовой определенности;
• полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующего использования товара в деятельности налогоплательщика не оспариваются, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль;
• введение ст. 54.1 НК РФ не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;
• ст. 54.1 НК РФ должна применяться с учетом принципов налогового законодательства (ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции Российской Федерации), в частности, налог должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным;
• в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов (ст. 82, ст. 89 НК РФ);
• преемственность правоприменительной практики, выработанной до ст. 54.1 НК РФ (постановления Пленума ВАС РФ № 53, от 30 июля 2013 г. № 57);
• положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом, такое доначисление становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена;
• налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440).
Директор департамента консалтинга ООО АФ "Авуар" Клышкань А.Г.
