Налоговое агентирование. В каких случаях организация или индивидуальный предприниматель могут быть признаны налоговым агентом. Права и обязанности налоговых агентов.
Ведущий консультант департамента консалтинга ООО «АФ «АВУАР» Фомина М.Б.
Налоговый агент – это организация или индивидуальный предприниматель, которые Налоговый Кодекс РФ обязывает исчислять и перечислять в бюджет налог за другую организацию или физическое лицо (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Налоговые агенты, фактически являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).
При этом за лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплачивать налог не требуется. Например, это относится к случаям, когда организация или индивидуальный предприниматель приобретает товары (работы, услуги) у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или реализуете по решению суда арестованное имущество физических лиц (Письма Минфина России от № 03- 07-14/81, от 05.03.2010 № 03-07-08/62).
Налоговыми агентами организации и индивидуальные предприниматели могут быть признаны по уплате трех налогов:
- налога на доходы физических лиц;
- налога на добавленную стоимость;
- налога на прибыль.
Организация может являться налоговым агентом по любому из трех налогов, при этом неважно, применяет ли она общую систему налогообложения или спец. режим, например УСН или ЕНВД (п. 1 ст. 24, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина от 05.10.2011 № 03-07-14/96).
Налоговыми агентами по НДФЛ являются все организации и индивидуальные предприниматели при выплате физлицам заработной платы или иных доходов как в денежной форме, так и в неденежной форме, в том числе по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг, договорам аренды имущества, авторским договорам. Налоговый агент должен исчислить и удержать из доходов физических лиц НДФЛ и перечислить налог в бюджет.
К числу налоговых агентов по НДФЛ относятся:
- российские организации;
- индивидуальные предприниматели;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой;
- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
- обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации (Письма Минфина России от 1 декабря 2014 г. № 03-04-06/61184, от 4 августа 2014 г. № 03-04- 06/38350, от 10 июня 2014 г. № 03-04-06/28072).
Налоговым агентом по НДС организация может стать, в случае, если совершает операции:
- приобретает товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
- арендует, покупает (получает) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
- продает конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами (п. 4 ст. 161 НК РФ);
- выступает в качестве посредника по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, с участием в расчетах (п. 5 ст. 161 НК РФ);
- является собственником судна на 46-й календарный день после перехода к организации права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ);
- с 1 января 2018 г. приобретает у плательщиков НДС (кроме получивших освобождение) сырые шкуры животных, лом и отходы черных (цветных) металлов, вторичный алюминий и его сплавы (п. 8 ст. 161 НК РФ).
Исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль организация по обязана:
1) при выплате иностранной организации доходов от источников в РФ, не связанных с ее постоянным представительством в РФ (п. 4 ст. 286 НК РФ);
2) при выплате российской организацией дивидендов налогоплательщикам - российским организациям (п. 3 ст. 275, п. 5 ст. 286 НК РФ).
Обязанности налоговых агентов.
Согласно ст. 24 Налогового Кодекса РФ налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ.
Основная обязанность налоговых агентов состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.
Если же в данном налоговом периоде налоговый агент не производил денежных выплат налогоплательщику и/или удержать налог невозможно (например, при выплате доходов в натуральной форме), вместо удержания налога у налогового агента возникает другая обязанность - сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог из выплат налогоплательщику и указать сумму задолженности последнего перед бюджетом (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Данный вывод подтверждается в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (п. 1), Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 (п. 10).
По общему правилу уведомить налоговый орган необходимо в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержать налог. А при невозможности удержать НДФЛ - не позднее 1 марта года, следующего за годом, в котором физлицу был выплачен доход, с которого не был удержан налог (п. 5 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).
Если налоговый агент представляет в налоговый орган сообщение о невозможности удержать НДФЛ, он, кроме этого, должен письменно уведомить налогоплательщика о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в указанные сроки. Уведомление налогоплательщика о неудержанных суммах налога носит информационный характер и не влияет на порядок и последствия налогообложения для физических лиц в таких случаях (Письмо Минфина России от 24.03.2017 №03-04-06/17225).
Налоговые агенты по НДФЛ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 230 НК РФ, Письма ФНС от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, Минфина от 02.11.2015 № 03-04-06/63268):
- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет за этот налоговый период по каждому физическому лицу. Данный документ подается ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 30.10.2015 №ММВ-7-11/485@;
- расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом. Такие расчеты необходимо представлять за I квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчет представляется по форме 6-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 14.10.2015 №ММВ-7-11/450@.
Данные документы представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек налоговые агенты могут представлять эти документы на бумажных носителях (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с п.2 ст. 226 Налогового Кодекса РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговые агенты по НДС обязаны представлять в ИФНС по месту своего учета налоговую декларацию с заполненными разд. 2 и 9 (п. п. 36, 47 Порядка заполнения декларации по НДС (утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@) даже в том случае, если они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Обратите внимание! Раздел 2 Налоговой декларации по НДС заполняется на каждое лицо, по которой организация (или индивидуальный предприниматель) исполняет обязанности налогового агента.
В платежных поручениях по уплате налогов налоговыми агентами в поле 101 указывается значение, отражающее уплату налога налоговым агентом, - «02» (Приложение № 5 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 №107н).
Налоговый агент по налогу на прибыль должен представить в ИФНС по месту своего нахождения:
- декларацию по налогу на прибыль при выплате дивидендов российской организации (утверждена Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@).
- налоговый расчет при выплате дивидендов или иных доходов иностранной организации (утвержден Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@) Расчет представляется в те же сроки, что и декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 310 НК РФ, Письмо Минфина от 10.10.2016 № 03-08-05/58776). Согласно п.3 ст. 289 Налогового Кодекса РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
При выплате дивидендов российской организации для расчета налога, подлежащего удержанию используется формула, определенная в п. 5 ст. 275 НК РФ.
Формула расчета налога следующая: Н = К x Сн x (Д1 - Д2)
Где: Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;
Сн - налоговая ставка (0%, 13% - для российских организаций);
Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов;
Д2 - общая сумма дивидендов, полученных самой организацией, распределяющей дивиденды, в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Если на российскую организацию, выплачивающую дивиденды, не возложена обязанность по удержанию налога, значения показателей «Д1» и «Д2» она должна представить налоговому агенту (п. 5 ст. 275 НК РФ). Представить значения этих показателей следует в порядке, предусмотренном п. п. 5.1, 5.2 ст. 275 НК РФ.
Положениями п. 5 ст. 275 НК РФ четко не определено, какой отчетный (налоговый) период следует считать текущим. При этом из норм указанного пункта можно сделать вывод о том, что текущим периодом считается период, в котором принято решение о распределении прибыли. Аналогичное мнение выразила ФНС России в Письме от 10.06.2013 №ЕД-4-3/10475 при рассмотрении вопроса о применении положений прежней редакции ст. 275 НК РФ в целях расчета НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам.
При выплате дохода в виде дивидендов иностранной организации налоговая база определяется налоговым агентом как сумма выплачиваемых ей дивидендов (п. 6 ст. 275 НК РФ).
С 1 января 2016 г. сумма налога на прибыль определяется на основании п. 5 ст. 275 НК РФ, если получателями доходов, выплачиваемых иностранной организации, которая действует в интересах третьих лиц, являются физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ (п. 6 ст. 275 НК РФ).
Для расчета суммы удерживаемого налога в общем случае необходимо использовать следующую формулу (п. 6 ст. 275 НК РФ):
СНИ = ИА(Д) x СН, где СНИ - сумма налога, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации;
ИА(Д) - сумма выплаченных иностранной организации дивидендов;
СН - ставка налога, %.
По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора.
Некоторыми международными соглашениями предусмотрено налогообложение дивидендов в РФ по налоговым ставкам ниже 15%. В этом случае при исчислении налога налоговый агент вправе использовать ставку, установленную соглашением. Если условиями международного договора предусмотрено, что данный вид дохода не облагается налогом в РФ, то, соответственно, обязанности по удержанию налога у налогового агента не возникает.
Обратите внимание! Для применения положений международного договора по общему правилу налоговому агенту необходимо получить от иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Исчисление базы по НДС налоговым агентом.
Исчисление налоговым агентом налоговый базы по НДС осуществляется в соответствии со ст. 161 Налогового Кодекса РФ.
С целью исполнения обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца, необходимо удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет, следовательно, первоначально необходимо определить ту сумму НДС, которая подлежит удержанию из доходов иностранца. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.
Налоговая база определяется на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной, что следует из системного анализа пп. 1 п. 3 ст. 24, п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ. К аналогичному выводу пришел Минфин России в отношении услуг, приобретаемых налоговым агентом у иностранного лица, не состоящего на учете в российских налоговых органах (Письмо от 21.01.2015 N 03-07- 08/1467).
Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
При этом налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03- 06/2/70).
Обратите внимание! Налоговый агент должен исчислять НДС сверх цены договора и уплачивать сумму налога за счет собственных средств, если иностранная компания не учитывает НДС в стоимости товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
В силу п. 2 ст. 161 НК РФ указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, которые обязаны исчислить и удержать у налогоплательщика соответствующую сумму налога, а также уплатить ее в бюджет.
Из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11 следует, что, если в договоре с иностранным лицом сумма НДС не предусмотрена, налоговый агент должен исчислить налог сверх цены договора и уплатить его в бюджет.
Минфин России также разъясняет, что если иностранная компания в стоимости товаров (работ, услуг) не выделяет НДС, то сумма налога уплачивается за счет средств налогового агента (Письмо Минфина России от 13.04.2016 №03-07-08/21231, Письмо Минфина России от 18.12.2015 №03-07-08/4486, Письмо Минфина России от 12.11.2014 №03-07-08/57178, Письмо Минфина России от 05.06.2013 №03-03-06/2/20797, Письмо Минфина России от 08.09.2011 №03-07-08/276, Письмо Минфина России от 13.11.2008 №03-07-08/254).
При аренде государственного (муниципального) имущества налоговая база определяется согласно абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ, Письму Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146 на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) как сумма арендной платы с учетом налога.
Если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03- 03-06/4/91);
- отдельно по каждому арендованному объекту имущества;
- исходя из суммы арендной платы с учетом налога.
Если имущество передано вам в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 02.04.2009 N 03-07-11/100.
Организация, выполняющая функцию налогового является агента по НДС должна составить счет-фактуру в случаях, указанных в ст. 161 НК РФ. Наиболее распространены следующие ситуации:
Обратите внимание! При приобретении или отгрузке товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС по ст. 149 НК РФ, счета-фактуры можно не составлять (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, Письмо Минфина от 19.03.2014 №03-07-09/11822).
Согласно п.п.5 Налогового Кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
Налоговый агент - посредник иностранца, не состоящего на налоговом учете в РФ, авансовые, отгрузочные, а также корректировочные счета-фактуры оформляет так же, как и обычный продавец (Письма Минфина от 11.11.2015 №03-07-08/64897, ФНС от 03.04.2009 №ШС-22-3/257@)).
Налоговый агент оформляет счет-фактуру согласно Письму ФНС от 12.08.2009 №ШС-22-3/634@)).
Остальные строки и графы счета-фактуры заполняются так же, как при отгрузке товаров (работ, услуг). Подписывают счет-фактуру руководитель организации - налогового агента и ее главный бухгалтер или иные лица, уполномоченные доверенностью или приказом руководителя.
Права налоговых агентов.
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ (п.2 ст. 24 НК РФ).
Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ.
Обратите внимание! Налоговые агенты могут принять к вычету НДС, уплаченный в качестве налогового агента, но только в тех случаях, когда являются плательщиками НДС и только в следующих ситуациях (п. 3 ст. 171 НК РФ, п. 23 Правил ведения книги покупок):
- при оплате аренды государственного либо муниципального имущества у органов власти;
- при оплате приобретенного государственного либо муниципального имущества у органов власти;
- при оплате товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ. В других случаях «агентский» НДС нельзя принять к вычету.
Налоговые агенты, применяющие освобождение или не являющиеся плательщиками НДС (например, в связи с применением УСН), вообще не имеют права на вычет.
Вычесть агентский НДС можно в квартале, когда товары (работы, услуги) приняты к бухгалтерскому учету и налог уплачен в бюджет. Переносить вычет на более поздние периоды нельзя (Письма Минфина от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 26.01.2015 № 03- 07-11/2136).
В книге покупок за квартал, когда соблюдены оба условия для вычета, необходимо зарегистрировать счет-фактуру, составленный налоговым агентом при исчислении «агентского» НДС.
Сведения об «агентских» счетах-фактурах, зарегистрированных в книге покупок, подлежат отражению в разд. 8 декларации по НДС, а сумма вычета по ним - в строке 180 раздела 3 декларации по НДС (п. 38.17 Порядка заполнения декларации).
Неисполнение обязанностей налогового агента.
За невыполнение обязанностей налогового агента организация (индивидуальный предприниматель) может быть привлечена к ответственности в виде штрафа в порядке ст. ст. 119, 119.1, 123, 126 НК РФ. А в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога на сумму недоимки начисляются пени (п. п. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ).
Согласно ст.119.1 НК РФ несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
В случае если налоговый агент не удержит или не перечислит (не полностью удержит или перечислит) налог в установленные сроки ИФНС может применить штрафные санкции в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению (ст. 123 НК РФ, Письмо Минфина от 11.11.2016 № 03-02-08/66026).
За несвоевременное удержание и (или) перечисление налога налоговому агенту будут начислены пени (п.п.1-7 ст. 75 НК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).
Обратите внимание!
Обязанности налогового агента переложить на налогоплательщика нельзя.
Согласно п. 1 ст. 45 Налогового Кодекса РФ уплата налога иным лицом может быть произведена за налогоплательщика. Уплата налога иным (третьим) лицом за налогового агента не предусмотрена Налоговым Кодексом РФ.
Обязанность налогового агента по исчислению и уплате сумм налога установлена статьей 226 НК РФ. Переложить данную обязанность на налогоплательщика нельзя, считает Минфин РФ (письмо от 15.07.2010 № 03−04−06/3−148).
Финансовое ведомство ссылается на п. 5 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ.
В случае, если российская организация, выплачивающая физическому лицу арендную плату за арендуемое у него помещение, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. Следовательно, дополнительное соглашение к договору аренды, в котором обязанности по уплате налога возложены на налогоплательщика, будет признано ничтожным.
