Исключение формального подхода к осуществлению налоговыми органами своих полномочий по доказыванию обстоятельств получения и признания налоговой выгоды необоснованной теперь закреплено законом
Основной целью нововведения явилось разграничение понятий обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, так как в последнее время участились формальные претензии контролирующих органов, связанные с недобросовестностью налогоплательщиков.Письмом от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@ ФНС разъяснила, как налоговикам применять новые нормы НК, внесенные Законом №163-ФЗ.
Несмотря на то, что в данной статье термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, она является законодательно установленным продолжением Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 (далее – Постановление №53).
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухучете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем не учёта объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и иных аналогичных действий.
К способам искажения сведений о фактах хозяйственной жизни относится, в частности, регистрация мнимых и притворных сделок, запрещенная Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ч. 2 ст. 10). А самым распространенным искажением сведений об объектах налогообложения является не отражение выручки. Но Федеральный закон «О бухгалтерском учете» препятствует и этому искажению, не допуская пропусков или изъятий при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах.
Искажение указанных сведений может повлечь ответственность по статьям 120 Налогового кодекса РФ (для организаций-налогоплательщиков) и 15.11 Кодекса об административных правонарушениях (для должностных лиц).
Следует отметить, что в деятельности индивидуального предпринимателя фактов хозяйственной жизни не возникает (п. 8 ст. 3, ч. 1 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
Теперь налоговые органы, доказывая факты неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет), должны получать доказательства умышленного участия проверяемого налогоплательщика, обеспеченного в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты проведения транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и тому подобные.
При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.
В данной статье законодатель установил перечень ситуаций, когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу (или налог) признавая расходы или принимая НДС к вычету.
Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ для этого необходимо одновременное выполнение двух условий:
- уменьшение налога (зачет, возврат) не является основной целью сделки;
- обязательство по сделке (операции) исполнено контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора.
Первое условие вышеуказанного пункта – не что иное как «деловая цель» сделки, которая не должна быть связана исключительно с уменьшением налоговых обязательств.
Кроме того, в условиях применения новых норм налогоплательщику не стоит забывать о проявлении осмотрительности в выборе контрагентов, на которой неизменно акцентируют внимание инспекторы (Письмо Минфина России от 11.12.2015 № 03-07-14/72647). Но теперь для осмотрительности созданы самые что ни на есть благоприятные условия.
Дело в том, что ФНС России начала размещение открытых данных о юридических лицах (Приказ ФНС России от 29.12.2016 № ММВ-7-14/729@ «Об утверждении сроков и периода размещения, порядка формирования и размещения на официальном сайте Федеральной налоговой службы в информационно-телекоммуникационной сети “Интернет” сведений, указанных в п. 1.1 ст. 102 Налогового кодекса Российской Федерации», зарегистрированной в Минюсте России).
В соответствии со статьей 102 НК РФ они больше не составляют налоговую тайну. Данные сведения будут в открытом доступе три года.
Сведения об организациях будут размещаться на сайте ФНС России по определенным блокам:
- о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по каждому налогу и сбору);
- о налоговых правонарушениях и мерах ответственности за их совершение;
- о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками;
- об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков;
- о среднесписочной численности работников организации за календарный год;
- о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за год;
- об уплаченных организацией в календарном году суммах налогов и сборов (по каждому налогу и сбору) без учета сумм налогов (сборов), уплаченных в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Евразийского экономического союза, сумм налогов, уплаченных налоговым агентом.
Информация о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам, о налоговых правонарушениях и мерах ответственности за их совершение, о специальных налоговых режимах, а также об участии в консолидированной группе налогоплательщиков, будет размещаться на сайте ФНС России ежемесячно, о среднесписочной численности работников организации, о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности, об уплаченных организацией в календарном году суммах налогов и сборов – ежегодно.
Снятие налоговой тайны и обнародование данной информации даст возможность участникам рынка оценить свои риски и проявить должную осмотрительность при выборе бизнес-партнеров.
Первый раз наборы открытых данных ФНС России уже разместила 25 июля 2017 года. Туда вошла информация о налоговых правонарушениях, решения о привлечении к ответственности, которые вступили в силу со 2 июня 2016 года по 30 июня 2017 года.
Сведения об уплаченных суммах страховых взносов ФНС России разместит в феврале 2018 года.
Применять положение пункта 2 статьи 54.1 НК РФ можно только в отношении реальных хозяйственных операций (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ). В этой части фактически ничего не меняется, так как новая норма повторяет ряд положений пунктов 3, 4 Постановления №53.
При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).
При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объема прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.
Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
В помощь налогоплательщикам статья выделяет несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ):
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогового законодательства;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Такие критерии были закреплены статьей 54.1 НК РФ для снижения количества формальных претензий к налогоплательщикам и в очередной раз подтверждают позицию ФНС, изложенную в Письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@, в котором налоговым органам в приказном порядке поручено исключить формальные подходы при выявлении необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговых проверок.
Налоговикам также следует учитывать, что Законом №163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).
Положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев, что закрепляет позицию ФНС, изложенную в Письме ФНС России от 23.03.2017 №ЕД-5-9/547@.
Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий.
Кроме того, пунктом 5 статьи 82 НК РФ установлена обязанность налоговых органов доказывать обстоятельства, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ, при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V "Налоговая декларация и налоговый контроль", V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" и V.2 "Налоговый контроль в форме налогового мониторинга".
Разъяснения по вопросу доказывания содержатся в Методических рекомендациях территориальным налоговым и следственных органам по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов), изложенные в Письме ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).
Положения пункта 5 статьи 82 НК РФ применяются к камеральным проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Закона №163-ФЗ, а также выездным проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона №163-ФЗ, то есть после 19 августа 2017 года.
Таким образом, исключение формального подхода к осуществлению налоговыми органами своих полномочий по доказыванию обстоятельств получения и признания налоговой выгоды необоснованной теперь закреплено Законом.
